نظر به سؤالات و ابهامات مطرح شده در ارتباط با نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات املاک شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که به اجاره واگذار میشوند و به منظور ایجاد وحدت رویه در اجرای مقررات ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم برای تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره املاک (واقع در ایران) شرکتها و سایر اشخاص حقوقی، مقرر میدارد:
۱- مطابق مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل میشود، پس از وضع زیانهای حاصل از منابع غیرمعاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانهای میباشد، مشمول مالیات به نرخ بیست و پنج درصد (%۲۵) خواهند بود.
۲- برابر مقررات ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میشود عبارت است از کل مالالاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس ازکسر بیست و پنج درصد (%۲۵) بابت هزینه ها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره.
۳- در اجرای مفاد ماده (۵۴) قانون مالیاتهای مستقیم، درآمد اجاره بر اساس قرارداد اعم از رسمی یا عادی مبنای تشخیص مالیات قرار میگیرد و در مواردی که قرارداد وجود نداشته باشد یا از ارائه آن خودداری شود و یا مبلغ مندرج در آن کمتر از هشتاد درصد (%۸۰) ارقام مندرج در جدول املاک مشابه تعیین و اعلام شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور باشد، میزان اجاره بهاء بر اساس جدول اجاره املاک مشابه تعیین خواهد شد. در اجرای مفاد تبصره (۱) ماده (۵۴) قانون مالیات های مستقیم با عنایت به نظر اکثریت اعضای محترم شورای عالی مالیاتی در صورتجلسه شماره ۲۰۱-۷ مورخ ۱۳۹۹/۰۴/۲۴ که طی بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۹/۴۶ مورخ ۱۳۹۹/۰۵/۰۷ ابلاغ شده است، در صورتی که قرارداد اجاره املاک صرفاً مبتنی بر اجاره بهای پرداختی تنظیم شده باشد و مستأجر نیز جزء مشمولان تبصره (۹) ماده (۵۳) این قانون باشد، فارغ از میزان اجارهبها و نوع قرارداد اجاره تنظیمی اعم از رسمی یا عادی، اجاره پرداختی مستأجر ملاک تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره موجر خواهد بود و در قراردادهای اجاره املاک که علاوه بر اجارهبهای قابل پرداخت مبلغی تحت عنوان ودیعه، رهن یا قرضالحسنه توسط مستأجر به مالک پرداخت میشود، چنانچه مبلغ اجاره بهای پرداختی توسط مستأجر کمتر از هشتاد درصد (۸۰ %) میزان اجاره بهای محاسبه شده بر اساس جدول اجاره املاک مشابه باشد و همچنین در قراردادهای اجاره املاک که به صورت رهن تصرف و بدون پرداخت مال الاجاره منعقد شده است، درآمد مشمول مالیات موجر براساس ارقام مندرج در جدول اجاره املاک مشابه محاسبه خواهد شد.

۴- با عنایت به مفاد بند (۵) بخشنامه شماره ۲۰۱-۶۲۴۷/۱۱۳۰۴ مورخ ،۱۳۸۲/۱۱/۱۵ اجاره ب دریافتی اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیاتهای مستقیم به منزله فعالیت اقتصادی موضوع تبصره (۲) ماده (۲) قانون مزبور، مشمول مالیات قلمداد نمیشود بنابراین مالالاجاره دریافتی اشخاص موضوع ماده مذکور مشمول مالیات بر درآمد اجاره نبوده و چنانچه اشخاص موضوع صدر تبصره(۹) ماده (۵۳) قانون مزبور، مالالاجارهای به اشخاص موضوع ماده (۲) قانون مالیاتهای مستقیم پرداخت نمایند، به دلیل عدم شمول مالیات نسبت به مالالاجاره دریافتی اشخاص اخیرالذکر، کسر مالیات تکلیفی موضوع تبصره (۹) ماده (۵۳) قانون یاد شده توسط مستأجرین از مال الاجاره پرداختی به آنان فاقد موضوعیت میباشد.
۵- تعیین درآمد مشمول مالیات املاکی که در مناطق آزاد تجاری به اجاره واگذار شده است،تابع قوانین مالیاتی مربوط به مناطق مذکور میباشد و مالکانی که املاک ایشان در مناطق مذکور واقع شده باشد در صورت اخذ مجوز فعالیت از سازمان مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران ذیربط و ارائه اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر، مشمول معافیت مالیاتی موضوع ماده (۱۳) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری- صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۳۷۲/۰۶/۰۷ و اصلاحات بعدی آن خواهند بود.
۶- با عنایت به مفاد بند (۱) بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۲۴ مورخ ،۱۳۹۸/۰۳/۲۱ نظر به اینکه در ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین و یا منفعت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره (۲) ماده (۵۹) اصلاحی قانون مذکور نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیر به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره (۷) ماده (۵۳) قانون مذکور، پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده (۵۳) قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است مفاد قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم لازمالاجرا خواهد بود.
۷- با توجه به مفاد جزء (ب) بند (۱) بخشنامه ۱۳۵۳۰ مورخ ،۱۳۸۴/۰۷/۲۷ طبق نص صریح قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارت است از مابهالتفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مالالاجاره توسط مأموران مالیاتی یا ملاک قرار دادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد اجاره)، مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را مشخص نمایند. به همین دلیل در اجاره دست دوم (هرگاه موجر مالک نباشد)، تعیین درآمد مشمول مالیات به شرح بند (۳) این دستورالعمل فاقد موضوعیت خواهد بود.
۸- با عنایت به توضیحات فوق نظر به اینکه تعیین درآمد مشمول مالیات اجاره دارای حکم خاص قانونی میباشد لذا با رعایت مفاد ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد ناشی از اجاره املاک (واقع در ایران) میباشند به طرق ذیل صورت میپذیرد:
۸-۱- در شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که درآمد عملیاتی آنها، درآمد اجاره املاک و مستغلات میباشد و در سال مورد رسیدگی نیز مؤدی دارای درآمد اجاره املاک میباشد، برابر مفاد ماده (۵۴)
قانون مالیاتهای مستقیم و با رعایت مقررات مربوطه، درآمد مشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (%۷۵) به درآمد اجاره املاک محاسبه میشود و از آنجا که در این حالت، فعالیت اجاره ملک، تنها فعالیت اشخاص مذکور در سال مورد رسیدگی میباشد لذا هزینههای ابرازی شرکت در محاسبه درآمد مشمول مالیات مؤثر نخواهد بود. بدیهی است در اجرای این بند، اعمال سایر موارد موثر بر تعیین درآمد مشمول مالیات از جمله مفاد بندهای (۱۲) و (۲۷) ماده (۱۴۸) قانون مالیاتهای مستقیم (در صورتیکه مؤدی در سنوات قبل دارای درآمدهای عملیاتی دیگری فارغ از درآمد ناشی از اجاره املاک بوده باشد) در تعیین درآمد مشمول مالیات سال مورد رسیدگی، حسب مورد و با رعایت مقررات مربوطه، بلامانع خواهد بود.لازم به ذکر است چنانچه مؤدی دارای سابقه فعالیت های مختلف عملیاتی بوده ولیکن در سال مورد رسیدگی فقط دارای درآمد اجاره املاک (غیرعملیاتی) باشد، برای تعیین درآمد مشمول مالیات عملکرد سال مورد رسیدگی، ابتدا صرفاً هزینههای مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک به اجاره واگذار شده من جمله هزینه استهلاک املاک مذکور را از حساب سود و زیان مؤدی خارج نموده و پس از کسر (%۲۵) از درآمد اجاره املاک، باقیمانده را با مجموع هزینه های قابل قبول ابرازی جمع جبری نموده تا درآمد مشمول مالیات یا زیان قابل قبول سال مورد رسیدگی تعیین شود.
۸-۲- در شرکتها و سایر اشخاص حقوقی که دارای درآمد توأمان اجاره و سایر فعالیتهای انتفاعی میباشند، ابتدا مالالاجاره دریافتی مندرج در دفاتر به همراه کلیه هزینههای مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده، از حساب سود و زیان شرکت خارج و درآمد مشمول مالیات سایر فعالیتهای انتفاعی مؤدی با رعایت مفاد ماده (۹۷) قانون مالیاتهای مستقیم و با امعان نظر به سایر مقررات مربوطه از جمله فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات تعیین میشود. سپس برابر مقررات ماده (۵۴) قانون مالیاتهای مستقیم (با رعایت مفاد تبصره (۱) ماده مذکور و بند (۳) این دستورالعمل)، درآمد مشمول مالیات اجاره املاک با اعمال ضریب (%۷۵) به درآمد اجاره املاک
محاسبه میشود (با عنایت به موارد ذکر شده، هزینههای مستقیم و غیر مستقیم مرتبط با املاک اجاره داده شده که از حساب سود و زیان خارج شده است فارغ از فزونی و یا کسری نسبت به ضریب (%۲۵) در نظر گرفته شده بابت هزینهها، استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، در محاسبه درآمد مشمول مالیات اجاره و درآمد مشمول مالیات نهایی شرکتها و سایر اشخاص حقوقی مؤثر نخواهد بود) در نهایت درآمد مشمول مالیات اجاره با درآمد مشمول مالیات سایر فعالیتهای مؤدی جمع و با رعایت سایر مقررات، به نرخ ماده (۱۰۵) قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول مالیات خواهد شد. بدیهی است در صورتیکه جمع جبری درآمد مشمول مالیات اجاره تعیین شده و زیان مورد تأیید سایر منابع درآمدی غیرمعاف شرکتها و اشخاص حقوقی نهایتاً منتج به شناسایی زیان برای عملکرد آن سال مؤدی شود، مؤدی مشمول مالیات نبوده و مطالبه مالیات از درآمد مشمول مالیات اجاره به صورت مجزا فاقد وجاهت قانونی خواهد بود و میبایستی نسبت به تأیید و ابلاغ زیان محاسبه شده اقدام شود.
۸-۳- مفاد مندرج در این دستورالعمل مانع از اجرای حکم قسمت اخیر ماده (۵۳) قانون مالیاتهای مستقیم در ارتباط با خانههای سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتیکه مالیات ایشان طبق دفاتر قانونی تشخیص شود، نخواهد بود.
-۸-۴ نظر به اینکه درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار میگردد عبارت است از کل مال الاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی پس از کسر بیست و پنج درصد (%۲۵) بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره، بنابراین در مواردی که موجر زمین فاقد مستحدثهای را به اجاره واگذار مینماید نیز اعمال کسر بیست و پنج درصد (%۲۵) برکل مالالاجاره اعم از نقدی و غیرنقدی بابت هزینهها و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره برای تعیین درآمد مشمول مالیات ضروری خواهد بود.